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國家稅務(wù)總局日前下發(fā)通知，要求各級稅務(wù)機關(guān)加強征管堵漏增收，提高收入增長質(zhì)量。在下一階段規(guī)范稅收秩序的重點中，就包括“加大土地增值稅清算力度”。本文梳理土地增值稅清算相關(guān)規(guī)定，幫助納稅人理解遵從。
相關(guān)規(guī)定
●清算的定義
土地增值稅清算，指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。
●清算的總體要求
納稅人應(yīng)當(dāng)如實申報應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，保證清算申報的真實性、準(zhǔn)確性和完整性。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強土地增值稅政策宣傳輔導(dǎo)。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時對納稅人清算申報的收入、扣除項目金額、增值額、增值率以及稅款計算等情況進行審核，依法征收土地增值稅。
●清算條件
應(yīng)清算條件：
1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的;
2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的;
3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
符合應(yīng)清算條件規(guī)定的納稅人，須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)。
可清算條件：
1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;
2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;
3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，應(yīng)在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。
4.省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
符合可清算條件規(guī)定的納稅人，須在主管稅務(wù)機關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。
●納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報送的資料
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表;
2.項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料;
3.主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。
納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。
●土地增值稅的核定征收
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：
1.依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;
2.擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
3.雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的;
4.符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的;
5.申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
對確需核定征收的，各級稅務(wù)機關(guān)要嚴(yán)格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴(yán)、從高確定核定征收率。為了規(guī)范核定工作，核定征收率原則上不得低于5%，各省級稅務(wù)機關(guān)要結(jié)合本地實際，區(qū)分不同房地產(chǎn)類型制定核定征收率。
●清算單位的確定
土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。
●清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理
在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報。清算時的扣除項目總金額=單位建筑面積成本費用×清算的總建筑面積。
計算與申報
●計算
應(yīng)納土地增值稅稅額等于增值額乘以適用稅率。
如果增值額超過扣除項目金額50%以上，在計算增值額時，需要分別用各級增值額乘以適用稅率，得出各級稅額，然后將各級稅額相加，得出總稅額。在實際征收中，為了方便計算，可按增值額乘以適用稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數(shù)的簡便方法計算土地增值稅稅額，具體計算公式如下：
(一)增值額未超過扣除項目金額50%的，土地增值稅稅額等于增值額乘以30%。
(二)增值額超過扣除項目金額50%、未超過100%的，土地增值稅稅額等于增值額乘以40%減去扣除項目金額乘以5%。
(三)增值額超過扣除項目金額100%、未超過200%的，土地增值稅稅額等于增值額乘以50%減去扣除項目金額乘以15%。
(四)增值額超過扣除項目金額200%的，土地增值稅稅額等于增值額乘以60%減去扣除項目金額乘以35%。
●申報
納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的7日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。對納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，稅務(wù)機關(guān)可以預(yù)征土地增值稅。納稅人應(yīng)按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限和稅額預(yù)繳土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳稅款的，應(yīng)根據(jù)稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
應(yīng)納稅額的計算
●開發(fā)住宅小區(qū)
例：某市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2012年開發(fā)的住宅小區(qū)已全部竣工并驗收，總可售面積120000平方米。截至2013年4月，75%已出售，25%轉(zhuǎn)為臨時出租，租期1年，租賃合同同時規(guī)定，1年后租賃戶將全部購買所租賃房產(chǎn)。已實現(xiàn)收入總額45000萬元，已預(yù)繳土地增值稅900萬元。開發(fā)相關(guān)支出為：支付地價款及相關(guān)費用7000萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本13000萬元;財務(wù)費用中的利息支出3750萬元(已正確按轉(zhuǎn)讓項目計算分?jǐn)偛⒁烟峁┙鹑跈C構(gòu)證明)，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計2520萬元[45000×5%×(1+7%+3%+2%)];當(dāng)?shù)卣?guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%。企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅的計算方法如下：
由于該項目已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租，符合可清算條件的規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)為此要求其在60日內(nèi)辦理清算手續(xù)。
(一)75%部分已售房產(chǎn)的清算
計算過程如下：
1.實際收入總額為45000萬元，單位售價=45000÷(120000×75%)=0.5(萬元/平方米);
2.已預(yù)繳土地增值稅為900萬元;
3.取得土地使用權(quán)支付的地價及相關(guān)費用為7000萬元;
4.房地產(chǎn)開發(fā)成本為13000萬元;
5.房地產(chǎn)開發(fā)費用=3750+(7000+13000)×5%=4750(萬元);
6.允許扣除的稅費為2520萬元;
7.加計扣除額=(7000+13000)×20%=4000( 萬元);
8.允許扣除的項目金額=(7000+13000+4750+4000)×75%+2520=21562.5+2520=24082.5(萬元)(稅金按實扣除，其他項目均按75%計算);
單位扣除項目金額=21562.5÷(120000×75%)=0.23958(萬元/平方米);
9.增值額=45000-24082.5=20917.5(萬元);
10.增值率=20917.5÷24082.5×100%=86.86%;
11.土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第十條規(guī)定，86.86%%的增值率大于50%小于100%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%;
12.匯算清繳應(yīng)補繳土地增值稅=20917.5×40%-24082.5×5%-900=6262.87(萬元)。
(二)25%剩余部分的清算
2014年5月租賃合同到期，25%剩余部分全部銷售完畢，銷售價格仍為0.5萬元/平方米。對于在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位扣除項目金額為0.23958萬元/平方米。
1.應(yīng)稅收入=120000×25%×0.5=15000(萬元);
2.扣除項目=120000×25%×0.23958+15000×5%×(1+7%+3%+2%)=8027.5(萬元);
3.增值額=15000-8027.5=6972.5(萬元);
4.應(yīng)繳納的土地增值稅=6972.5×40%-8027.5×5%=2387.63(萬元)。
需要說明的是，上述計算只是提供一種計算方法，還有一種匯總計算方法。如果后期25%銷售收入大大低于或高于平均售價，可能土地增值稅增值率就不一樣了。本例中，保持平均售價不變，所以增值率也未變，無論是匯總還是分期清算，金額都是一致的。
企業(yè)實際繳納土地增值稅=預(yù)繳900+第一次清算補繳6262.87+尾房清算補繳2387.63=9550.5(萬元)。
實際合并計算：
1.收入=120000×0.5=60000(萬元);
2.扣除項目=7000+13000+4750+4000+120000×0.5×5%×(1+7%+3%+2%)=32110(萬元);
3.增值額=60000-32110=27890(萬元);
4.增值率=27890÷32110×100%=86.86%;
5.應(yīng)納土地增值稅=27890×40%-32110×5%=11156-1605.5=9550.5(萬元)。
兩種計算方法結(jié)果一致，當(dāng)然這是人為規(guī)定的條件所致。
●轉(zhuǎn)讓舊房
例：某企業(yè)2005年12月購進一幢辦公樓，支付價款2000萬元，繳納契稅80萬元。2009年12月，該企業(yè)把辦公樓轉(zhuǎn)讓給A公司，取得轉(zhuǎn)讓收入5100萬元，支付相關(guān)交易稅費320萬元，轉(zhuǎn)讓時，辦公樓已累計折舊400萬元。
根據(jù)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除金額。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發(fā)票的扣除項目金額包括3項：
一是購房發(fā)票所載金額(實際上包含了取得土地使用權(quán)所支付的金額以及舊房及建筑物的評估價格兩部分);
二是加計扣除金額(加計扣除金額=購房發(fā)票所載金額×5%×購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù));
三是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(包括轉(zhuǎn)讓舊房時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費附加等，上述四稅及附加均須提供相應(yīng)的完稅憑證)。
增值額=5100-[2000×(1+5%×4)+80+320]=5100-2800=2300(萬元);
增值額與扣除項目比例=2300÷2800×100%=82%<100%;
土地增值稅額=2300×40%-2800×5%=920-140=780(萬元)。
指導(dǎo)單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務(wù)中心
服務(wù)運營單位：茂名易商企業(yè)服務(wù)科技有限公司
