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《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號）規(guī)定，對生產(chǎn)企業(yè)已申報辦理免抵退稅的出口貨物，如果跨年度發(fā)生退運，或者跨年度依照規(guī)定應當適用免征增值稅政策，或者跨年度依照規(guī)定應當適用征收增值稅政策，生產(chǎn)企業(yè)應當依照規(guī)定補繳免抵退稅額。由于適用政策不同，其相應會計處理也各不相同。
一、生產(chǎn)企業(yè)退運，補繳免抵退稅額的處理
生產(chǎn)企業(yè)出口貨物跨年度發(fā)生退關退運，如果出口貨物已申報辦理免抵退稅的，應當依照規(guī)定補繳已辦理免抵退稅額。對補繳的免抵退稅額不得計入營業(yè)成本，應當紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“銀行存款”等科目，相當于列作進項稅額予以抵扣；同時將免抵退稅不得免征和抵扣稅額從成本中轉(zhuǎn)回，紅字借記“以前年度損益調(diào)整”科目，紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
例1，某紡織公司屬于可以出口退（免）稅申報后提供出口收匯核銷單的生產(chǎn)企業(yè)，具有增值稅一般納稅人資格。2011年10月，公司以一般貿(mào)易方式出口棉布一批，出口離岸價5130002.96元，征稅率17%，退稅率16%。該筆出口貨物當月取得出口報關單退稅聯(lián)和電子信息，公司2011年11月辦理免抵退稅申報，單證信息齊全，計算免抵退稅額820800.47元，其中出口退稅420000元、免抵稅額400800.47元。2012年3月，公司發(fā)生退關退運，主管稅務機關通知公司依照規(guī)定補繳免抵退稅款。
2011年10月出口銷售時
借：應收賬款 5130002.96
貸：主營業(yè)務收入——出口 5130002.96
2011年10月計算轉(zhuǎn)出不予免征和抵扣稅額
借：營業(yè)成本 51300.03
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）51300.03
2011年11月計算辦理出口退稅和免抵稅額
借：其他應收款——應收出口退稅 420000
應交稅費——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 400800.47
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）820800.47。
2012年3月退運沖減出口銷售
借：應收賬款-5130002.96
貸：以前年度損益調(diào)整 -5130002.96。
同時沖減出口銷售成本，會計處理略。
2012年3月轉(zhuǎn)回不予免征和抵扣稅額
借：以前年度損益調(diào)整-51300.03
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）-51300.03。
2012年3月補繳免抵退稅額
應補繳免抵退稅額＝5130002.96×16%＝820800.47（元）
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）-820800.47
貸：銀行存款 820800.47
對退運的出口銷售額，生產(chǎn)企業(yè)應在增值稅申報表上用負數(shù)填寫第七欄“免抵退辦法出口貨物銷售額”；對補繳的免抵退稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當用負數(shù)填列第十五欄“免抵退貨物應退稅額”；對轉(zhuǎn)回的免抵退稅不得免征和抵扣稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當用負數(shù)填列在增值稅納稅申報表附列資料（表二本期進項稅額明細）第十八欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”。
二、生產(chǎn)企業(yè)出口貨物由于適用免征增值稅政策而補繳免抵退稅額的處理
生產(chǎn)企業(yè)已申報辦理出口退（免）稅的貨物跨年度按照規(guī)定可以適用免征增值稅政策的，應當依照規(guī)定全額補繳免抵退稅額。對于補繳的免抵退稅額應當如何處理？
第一種辦法，生產(chǎn)企業(yè)應當將補繳的免抵退稅額紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時按照當期免稅出口銷售額計算劃分轉(zhuǎn)出相應進項稅額，雖然補繳免抵退稅額符合哪里來哪里去的會計處理要求，但是免抵退稅額紅字記入“應交增值稅（出口退稅）”科目貸方，實質(zhì)上就列作了進項稅額予以抵扣，這不符合出口免稅不得抵扣進項稅額的原則，同時當期出口貨物相應進項稅額（即補繳的免抵退稅額）不屬于不可劃分的進項稅額，不應當適用計算劃分轉(zhuǎn)出進項稅額辦法。
第二種辦法，生產(chǎn)企業(yè)應當將補繳的免抵退稅額紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“銀行存款”等科目，這屬于出口免稅貨物直接可區(qū)分的進項稅額，應當直接作進項轉(zhuǎn)出處理，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。從簡便出發(fā)，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物適用免稅政策，其補繳的免抵退稅額應當直接計入成本，不得紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
筆者贊同第二種辦法。
例2，某紡織公司屬于可以出口退（免）稅申報后提供出口收匯核銷單的生產(chǎn)企業(yè)，具有增值稅一般納稅人資格。2011年10月，公司以一般貿(mào)易方式出口棉布一批，出口離岸價5130002.96元，征稅率17%，退稅率16%。該筆出口貨物當月取得出口報關單退稅聯(lián)和電子信息，公司2011年11月辦理免抵退稅申報，單證信息齊全，計算免抵退稅額820800.47元，其中出口退稅420000元、免抵稅額400800.47元。2012年7月，公司仍然未收匯核銷，不能提供出口收匯核銷單，依照規(guī)定公司可以適用免征增值稅政策。因而公司2012年8月辦理出口貨物免稅申報手續(xù)，同時依照規(guī)定補繳已辦理的免抵退稅額。
2012年8月補繳免抵退稅額
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） -820800.47
貸：銀行存款 820800.47
由于適用免征增值稅政策，將補繳的免抵退稅額計入營業(yè)成本
借：以前年度損益調(diào)整820800.47
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）820800.47
值得注意的是，由于出口貨物適用免征增值稅政策，因而其免抵退稅不得免征和抵扣稅額不得再從成本中轉(zhuǎn)回。
對適用免征增值稅政策的出口銷售額，生產(chǎn)企業(yè)應在增值稅申報表上用負數(shù)填寫第七欄“免抵退辦法出口貨物銷售額”，同時在第八欄“免稅貨物及勞務銷售額”和第九欄“其中：免稅貨物銷售額”填寫；對補繳的免抵退稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當用負數(shù)填列第十五欄“免抵退貨物應退稅額”；對計入成本的補繳免抵退稅額，由于沒有直接對應的欄目，因而生產(chǎn)企業(yè)可以填列在增值稅納稅申報表附列資料（表二本期進項稅額明細）第十四欄“免稅貨物用”。
三、生產(chǎn)企業(yè)出口貨物由于適用征收增值稅政策而補繳免抵退稅額的處理
生產(chǎn)企業(yè)已申報辦理退（免）稅的出口貨物，跨年度依照規(guī)定應當適用征收增值稅政策而補繳免抵退稅額的，生產(chǎn)企業(yè)應當按照補繳的免抵退稅額紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“銀行存款”等科目；將以前申報的免抵退稅不得免征和抵扣稅額沖回，紅字借記“以前年度損益”等科目，紅字貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；計提銷項稅額，借記“以前年度損益”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
例3，某紡織公司屬于可以出口退（免）稅申報后提供出口收匯核銷單的生產(chǎn)企業(yè)，具有增值稅一般納稅人資格。2011年10月，公司以一般貿(mào)易方式出口棉布一批，出口離岸價5130002.96元，征稅率17%，退稅率16%。該筆出口貨物當月取得出口報關單退稅聯(lián)和電子信息，公司2011年11月辦理免抵退稅申報，單證信息齊全，計算免抵退稅額820800.47元，其中出口退稅420000元、免抵稅額400800.47元。2012年7月，公司仍然未收匯核銷，不能提供出口收匯核銷單，公司2012年8月未辦理出口貨物免稅申報手續(xù)，因此2012年9月公司這筆出口貨物依照規(guī)定應當適用征收增值稅政策，同時依照規(guī)定補繳已辦理的免抵退稅額。
2012年9月適用征收增值稅政策計提銷項稅額
銷項稅額＝5130002.96÷（1＋17%）×17%＝745385.05（元）
借：以前年度損益調(diào)整745385.05
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）745385.05
2012年9月補繳免抵退稅額
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） -820800.47
貸：銀行存款820800.47
2012年9月將免抵退稅不得免征和抵扣稅額從成本中轉(zhuǎn)回
借：以前年度損益調(diào)整-51300.03
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）-51300.03
應納增值稅＝745385.05－820800.47－51300.03＝-126715.45（元），當月該筆出口貨物應納增值稅額為零，留抵稅額126715.45元。
對適用征收增值稅政策的出口銷售額，生產(chǎn)企業(yè)應在增值稅申報表上用負數(shù)填寫第七欄“免抵退辦法出口貨物銷售額”，同時在第一欄“按適用稅率征稅貨物及勞務銷售額”和第二欄“其中：應稅貨物銷售額”填寫；對計提的銷項稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當在增值稅申報表第十一欄“銷項稅額”欄目填寫，同時在增值稅納稅申報表附列資料（表一）第三欄“開具普通發(fā)票”填寫；對補繳的免抵退稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當用負數(shù)填列第十五欄“免抵退貨物應退稅額”；對轉(zhuǎn)回的免抵退稅不得免征和抵扣稅額，生產(chǎn)企業(yè)應當用負數(shù)填列在增值稅納稅申報表附列資料（表二本期進項稅額明細）第十八欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”。
指導單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務中心
服務運營單位：茂名易商企業(yè)服務科技有限公司
