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導(dǎo)讀：本文講解了代銷貨物的特點(diǎn)、代銷商品征稅的稅法規(guī)定，以及代銷手續(xù)費(fèi)與平銷返利的差異。
委托代銷商品本身的經(jīng)營活動(dòng)屬于購銷貨物，在其經(jīng)營過程中，貨物實(shí)現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓，按照增值稅法規(guī)規(guī)定，應(yīng)屬增值稅的征收范圍。因此，增值稅法規(guī)將委托代銷貨物和受托代銷貨物作為視同銷售貨物行為計(jì)征增值稅。委托代銷的特點(diǎn)是受托方只是一個(gè)代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍在委托方。只有在受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才轉(zhuǎn)移出委托方。所以，企業(yè)采用委托代銷方式銷售商品，發(fā)出商品時(shí)，不能確認(rèn)銷售收入，只有在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時(shí)，才能確認(rèn)銷售收入并計(jì)算繳納增值稅。
稅法規(guī)定
營業(yè)稅對代銷商品征稅，不是針對貨物有償轉(zhuǎn)讓這個(gè)過程的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而是對代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為征稅。這是由于代銷本身的內(nèi)含所確定的。
所謂代銷商品，是指受托方按委托方的要求，銷售委托方的貨物并收取手續(xù)費(fèi)的經(jīng)營活動(dòng)。僅就銷售貨物環(huán)節(jié)而言，它屬于增值稅的征收范圍。但受托方提供了勞務(wù)，就要取得一定的報(bào)酬，因而要收取一定的手續(xù)費(fèi)。營業(yè)稅是對受托方提供代銷貨物業(yè)務(wù)的勞務(wù)所取得的手續(xù)費(fèi)征稅。掌握代銷貨物的關(guān)鍵，是受托方以委托方的名義，從事銷售委托方貨物的活動(dòng)，對代銷貨物發(fā)生的質(zhì)量問題以及法律責(zé)任，都由委托方負(fù)責(zé)。
如果受托方將代銷貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)為經(jīng)營報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成了代銷貨物的手續(xù)費(fèi)，對此差價(jià)仍應(yīng)征收營業(yè)稅。
如果受托方將代銷貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，另外收手續(xù)費(fèi)。那么受托方的手續(xù)費(fèi)收入包括兩部分：一是銷售貨物的差價(jià)；二是另收取的手續(xù)費(fèi)。對此兩部分收入，仍應(yīng)征收營業(yè)稅。
由此可見，對于代銷行為，其受托方取得的手續(xù)費(fèi)，不論如何結(jié)算，也不論是否作為銷售貨物的價(jià)格或價(jià)補(bǔ)收費(fèi)，它仍屬于營業(yè)稅的征收范圍。
綜合上述，代銷貨物有以下三個(gè)特點(diǎn)：
(1)代銷的貨物，其所有權(quán)屬于委托方；
(2)受托方按委托方規(guī)定的條件（如價(jià)格）出售；
(3)貨物的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費(fèi)。
需要注意的是，在稅收征管實(shí)踐中，自《國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕167號）文件發(fā)布后，一些稅務(wù)人員未能全面理解文件精神，往往根據(jù)該文關(guān)于“凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減”的規(guī)定，要求代銷企業(yè)從委托企業(yè)收取的代銷手續(xù)費(fèi)收入繳納增值稅。當(dāng)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）下發(fā)后，又根據(jù)該文中關(guān)于“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅”的規(guī)定，片面認(rèn)為凡是向供貨方收取的“與商品銷售掛鉤”計(jì)算的收入，就是返還利潤，就應(yīng)沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金征收增值稅，卻忽略了取得返還收入的前提應(yīng)是“因購買貨物而從銷售方取得的”收入，即不管收入來自何種經(jīng)營行為，一味強(qiáng)調(diào)“收入與商品銷售掛鉤”的計(jì)算條件，誤將受托方因提供勞務(wù)而從委托方取得的代銷手續(xù)費(fèi)收入作為購買方因購買貨物而從銷售方取得的返還收入，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金征收增值稅。當(dāng)然，也有誤將購買方因購買貨物而從銷售方取得的返還收入，作為受托方因提供勞務(wù)而從委托方取得的代銷手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅的問題。如此混淆代銷手續(xù)費(fèi)和平銷返利的界限，必然造成納稅人重復(fù)納稅的情況發(fā)生。因此，有必要厘清代銷手續(xù)費(fèi)和平銷返利的界限及應(yīng)納稅款。
代銷手續(xù)費(fèi)與平銷返利的差異
代銷手續(xù)費(fèi)與平銷返利產(chǎn)生于不同的經(jīng)營行為，因而歸屬于不同稅種的征收范圍。如上所述，代銷手續(xù)費(fèi)產(chǎn)生于代銷經(jīng)營行為，是受托方從委托方收取的代理勞務(wù)收入，與代理業(yè)務(wù)相關(guān)，屬于營業(yè)稅征收范圍；而平銷返利則是產(chǎn)生于平銷經(jīng)營行為，是購貨方從供貨方收取的用于補(bǔ)償進(jìn)銷差價(jià)損失的返還收入，與購銷業(yè)務(wù)相關(guān)，因此應(yīng)屬于增值稅征收范圍。
根據(jù)國稅發(fā)〔1997〕167號文件和國稅發(fā)〔2004〕136號文件的精神，在平價(jià)購銷業(yè)務(wù)中，生產(chǎn)企業(yè)（銷售方或供貨方）將貨物賣給了商業(yè)企業(yè)，貨物相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，貨物是商業(yè)企業(yè)的貨物，雙方是購銷關(guān)系，不存在委托代理關(guān)系，只是供貨方為了控制自己商品的最終銷售價(jià)格，使自己的商品更具有競爭力，與商業(yè)企業(yè)協(xié)商按購入價(jià)（平價(jià)）銷售貨物（相當(dāng)于商業(yè)企業(yè)利潤為零），銷售完以后，按銷售量（額）對商業(yè)企業(yè)返還一定比例的利潤，作為對商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的補(bǔ)償。因此國稅發(fā)〔2004〕136號文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤計(jì)算的返還收入，屬于平銷返利，應(yīng)征收增值稅，不征收營業(yè)稅；反之，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等（未列舉代銷手續(xù)費(fèi)），不屬于平銷返利，不征收增值稅，應(yīng)征收營業(yè)稅。
綜上所述，要正確理解代銷手續(xù)費(fèi)與平銷返利的納稅區(qū)別，就是：只要是代銷手續(xù)費(fèi)，無論是否與銷售額掛鉤，都應(yīng)該繳納營業(yè)稅。只有平銷返利，需要區(qū)分是否與銷售額掛鉤，進(jìn)而確定繳納增值稅還是營業(yè)稅。
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