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隨著企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)和技術(shù)創(chuàng)新，增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的涉稅行為在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生，筆者也經(jīng)常碰到納稅人涉及固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅咨詢，筆者將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉稅進(jìn)行簡(jiǎn)要探討。
固定資產(chǎn)是指是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。已使用過(guò)的固定資產(chǎn)是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
一、小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)固定資產(chǎn)涉稅處理
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）第四條第二款規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋3%）；應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×2%。
例：2013年12月，某小規(guī)模納稅人將一臺(tái)已使用過(guò)的設(shè)備進(jìn)行了銷(xiāo)售，取得價(jià)款20600元。該小規(guī)模納稅人該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅為20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）。
二、一般納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)固定資產(chǎn)涉稅處理
�。ㄒ唬�2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條第二款規(guī)定，按照4%征收率減半征收增值稅�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）第四條第一款規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品和舊貨，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋4%）；應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×4%÷2.
例：某增值稅一般納稅人2013年12月將2008年1月購(gòu)進(jìn)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，取得價(jià)款104000元。該納稅人該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅為104000÷（1＋4%）×4%÷2＝2000（元）。
�。ǘ╀N(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)。由于從2009年1月1日起增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)話細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用發(fā)票和運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條第一款規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅。
例：某增值稅一般納稅人2013年12月將2010年1月購(gòu)進(jìn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)銷(xiāo)售，取得價(jià)款117000元。該納稅人該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅為117000÷（1＋17%）×17%＝17000（元）。
（三）一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且末抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且末抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
例：某增值稅一般納稅人，2013年12月將一臺(tái)2009年10月購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅汽車(chē)轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉脙r(jià)款104000元。該納稅人該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅為104000÷（1＋4%）×4%÷2＝2000（元）。
�。ㄋ模┵�(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則視同銷(xiāo)售的情況。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：
1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；
2、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
3、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
4、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；
5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；
6、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；
7、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
8、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
納稅人將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生視同銷(xiāo)售的情形，應(yīng)計(jì)征增值稅，對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷(xiāo)售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。同時(shí)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)發(fā)生視同銷(xiāo)售的情形還要區(qū)分固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)間、進(jìn)項(xiàng)抵扣情況作具體判斷，選擇相應(yīng)的稅務(wù)處理辦法。
例：某生產(chǎn)企業(yè)將2011年購(gòu)進(jìn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)設(shè)備一套無(wú)償調(diào)撥給關(guān)聯(lián)企業(yè)，該設(shè)備無(wú)法確定銷(xiāo)售額，賬面凈值為100萬(wàn)元。該納稅人發(fā)生了無(wú)償贈(zèng)送行為，應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理，由于沒(méi)有市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，應(yīng)以賬面價(jià)值作為銷(xiāo)售額，同時(shí)該設(shè)備為已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按適用稅率計(jì)算增值稅，該納稅人應(yīng)納增值稅為100萬(wàn)×17%＝17（萬(wàn)元）。
�。ㄎ澹┘{稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)。由于納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)，如果按照適用稅率征收增值稅，明顯增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年1號(hào)）明確此類(lèi)情形可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
例：某增值稅小規(guī)模納稅人2011年1月購(gòu)入固定資產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，該納稅人于2013年3月認(rèn)定為增值稅一般納稅人，2014年1月將2011年1月購(gòu)入的設(shè)備轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉煤愂杖?0400元，則該納稅人該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅為10400÷1.04×0.04×50%＝200（元）。
�。┰鲋刀愐话慵{稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年1號(hào)）明確增值稅一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)�？砂春�(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
例：某自來(lái)水公司，選擇簡(jiǎn)易辦法征收，2014年1月銷(xiāo)售2013年購(gòu)進(jìn)按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，取得含稅收入10400元，則該納稅人該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅為10400÷1.04×0.04×50%＝200（元）。
�。ㄆ撸┵�(gòu)進(jìn)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，再次銷(xiāo)售涉稅處理。一般納稅人購(gòu)進(jìn)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，使用后再次銷(xiāo)售，要區(qū)分不同情況進(jìn)行涉稅處理。如果該固定資產(chǎn)首次進(jìn)入流通領(lǐng)域?yàn)?009年1月1日前的，由于沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，二次及二次以上流通，納稅人仍適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋4%）；應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×4%÷2.如果取得的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)首次進(jìn)入流通領(lǐng)域?yàn)?009年1月1日以后已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，二次及二次以上流通則按適用稅率計(jì)算繳納增值稅。
（八）售后回租業(yè)務(wù)固定資產(chǎn)涉稅處理。融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。因此對(duì)于售后回租業(yè)務(wù)出售資產(chǎn)的行為不需要作增值稅稅務(wù)處理。
三、“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人固定資產(chǎn)涉稅處理
按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》和本規(guī)定認(rèn)定的一般納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
例：某運(yùn)輸企業(yè)，2012年12月“營(yíng)改增”試點(diǎn)后認(rèn)定為增值稅一般納稅人，2014年1月將2臺(tái)運(yùn)輸汽車(chē)轉(zhuǎn)讓?zhuān)渲蠥汽車(chē)為試點(diǎn)前購(gòu)進(jìn)，銷(xiāo)售價(jià)款為10400元，B汽車(chē)為試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)售價(jià)款為117000元，A汽車(chē)應(yīng)納增值稅為10400÷（1＋4%）×4%÷2＝200（元），B汽車(chē)應(yīng)納增值稅為117000÷（1＋17%）×17%＝17000（元）。
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