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《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及其細(xì)則的規(guī)定，一項經(jīng)濟(jì)行為是否需要征收營業(yè)稅，應(yīng)看其行為是否符合——在中華人民共和國境內(nèi)、條例規(guī)定的范圍內(nèi)、有償及向他人提供四個條件。如果同時符合營業(yè)稅征稅的四個條件則納入營業(yè)稅的征稅范圍，只要有一個條件不符合，則不能征收營業(yè)稅。
但在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，有些經(jīng)濟(jì)交易確實不完全符合營業(yè)稅的四個征稅條件，不應(yīng)征收營業(yè)稅，但如不予征稅，會產(chǎn)生一些不良的社會效應(yīng)，所以需要在細(xì)則中給予“視同”的規(guī)定。關(guān)于視同征稅的規(guī)定，不只營業(yè)稅才有這種規(guī)定，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中也明確規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。其實，將視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定擺在細(xì)則表述略顯法律級次不夠，應(yīng)該放在條例中表述更妥當(dāng)。
如何理解和把握單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的行為要視同發(fā)生應(yīng)稅行為？新的營業(yè)稅細(xì)則將視同的范圍作了一個較大的調(diào)整：一是適用主體從原先的“單位”擴(kuò)大為“單位或者個人”，二是征稅范圍從“不動產(chǎn)無償贈與”擴(kuò)大到“不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送”。
之所以要將適用主體從原先的“單位”擴(kuò)大為“單位或者個人”，主要是考慮到個人無償贈送行為與單位無償贈送性質(zhì)相同，而且目前個人轉(zhuǎn)讓房屋過程中客觀存在一些個人利用過去個人無償贈與不動產(chǎn)行為不征稅的規(guī)定，借簽訂假贈與合同以達(dá)到偷逃營業(yè)稅的目的，這次將個人無償贈送行為也納入征稅范圍，就是為了從源頭上解決納稅人偷逃稅的問題。
納稅人范圍從原先的“單位”擴(kuò)大為“單位或者個人”，很明顯將所有的個人無償贈與都納入到征稅范圍之中，這當(dāng)中有一部分也與我國的國情有些不符，如直系親屬之間的贈予征稅老百姓認(rèn)為不近人情。為了解決這一問題，財政部、國家稅務(wù)總局及時出臺了財稅[2009]111號文件，規(guī)定個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，屬于離婚財產(chǎn)分割；無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人的，暫免征收營業(yè)稅。
之所以將征稅范圍從“不動產(chǎn)無償贈與”擴(kuò)大到“不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送”，這是因為：不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移也必然伴隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移，相關(guān)法律法規(guī)都有此論述；不動產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)。舊營業(yè)稅實施細(xì)則對不動產(chǎn)無償贈與行為征稅，主要是考慮到當(dāng)時大多數(shù)企業(yè)是國有企業(yè)、集體企業(yè)，而企業(yè)的不動產(chǎn)都屬于國有資產(chǎn)和集體資產(chǎn)，為了防止國有資產(chǎn)和集體資產(chǎn)的流失，也防止通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式而達(dá)到偷逃稅款的目的，因此作了特別規(guī)定。而土地使用權(quán)的無償贈送與不動產(chǎn)無償贈送的性質(zhì)相同，所以將土地使用權(quán)的無償贈送納入征稅范圍比較合理。
如何理解和把握單位或者個人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為要視同發(fā)生應(yīng)稅行為？筆者認(rèn)為，要掌握理解這一規(guī)定，在實際征管中應(yīng)注意以下兩個方面的問題：
一是單位或者個人自己新建建筑物，是指自己施工建設(shè)，不是指自己投資請其他施工企業(yè)建設(shè)。在實際執(zhí)行中，我們經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)有人把自建行為理解為自己投資建設(shè)，這個觀點是錯誤的，自己投資建設(shè)并沒有發(fā)生建筑業(yè)勞務(wù)，就不能征收營業(yè)稅。
二是對自建行為要征稅必須是發(fā)生銷售建筑物的時候。自己施工建造建筑物，一般分為自建自用和自建銷售，如果自建自用，沒有發(fā)生建筑物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此不征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅，當(dāng)然也不存在補(bǔ)征建筑業(yè)營業(yè)稅。如果將自建建筑物對外銷售，則在銷售環(huán)節(jié)確認(rèn)征收建筑業(yè)營業(yè)稅，也就是說銷售建筑物是自建行為征收建筑業(yè)營業(yè)稅的前提。
單位或者個人自己新建建筑物后出租、投資入股、無償贈予，其所發(fā)生的自建行為是否要視同發(fā)生應(yīng)稅行為？
前面講了單位或者個人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為要視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收建筑業(yè)營業(yè)稅，那么單位和個人自己新建建筑物還有用來出租的，用來投資入股的（不收取固定利潤共同承擔(dān)投資風(fēng)險的，下同），用于無償贈予的幾種情況是否要視同征收營業(yè)稅？對于以上這些情況，其所發(fā)生的自建行為，筆者認(rèn)為都不應(yīng)該征收建筑營業(yè)稅。因為新建建筑物出租，其建筑物不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)仍然屬于自建單位或個人，他收取的是租金收入，其產(chǎn)權(quán)并沒有隨著出租行為而變更，不符合營業(yè)稅細(xì)則規(guī)定的視同條件。新建建筑物用于投資入股及無償贈予的行為，雖然會發(fā)生自建建筑物產(chǎn)權(quán)的變更，但基于營業(yè)細(xì)則規(guī)定的是“單位或者個人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為”要視同征收建筑營業(yè)稅，筆者認(rèn)為不能擴(kuò)大理解細(xì)則的規(guī)定。因投資入股和無償贈予，自建建筑物的單位和個人并沒有取得銷售不動產(chǎn)的收入，所以不應(yīng)對新建建筑物用于投資入股及無償贈予的行為視同應(yīng)稅行為征收建筑業(yè)營業(yè)稅。
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