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隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)兼并重組的行為頻繁發(fā)生，這當(dāng)中不少都涉及到企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)的股東類型較多，較為常見的主要有自然人、居民企業(yè)和非居民企業(yè)三種類型。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅收有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、印花稅等，其中主要是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。本文主通過(guò)比較，主要介紹一下這三種類型股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)以及納稅申報(bào)主體，希望能對(duì)納稅人正確處理相關(guān)涉稅事項(xiàng)有所幫助。
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]130號(hào)）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。因此，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)”條件。
2.納稅地點(diǎn)。
《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）規(guī)定，個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，納稅地點(diǎn)應(yīng)該是發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)所在地。
3.納稅申報(bào)主體。
國(guó)稅函[2009]285號(hào)規(guī)定，納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫(kù)手續(xù)。筆者認(rèn)為：《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人所得稅，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。因此，轉(zhuǎn)讓方在支付價(jià)款時(shí)應(yīng)按規(guī)定履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。但對(duì)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款的，依據(jù)《稅收征管法》第六十九條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳的稅款，納稅人應(yīng)自行辦理納稅申報(bào)。因此，個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體可能是扣繳義務(wù)人，也可能是納稅人自身。
居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與個(gè)人的相比：共同點(diǎn)是都要完成變更登記手續(xù)；不同點(diǎn)是前者僅強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效即可，而后者則強(qiáng)調(diào)合同履行完畢且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。相比而言，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定條件比企業(yè)要嚴(yán)格得多。
2.納稅地點(diǎn)。
《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)與個(gè)人的相比：前者是登記注冊(cè)地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地，而后者是發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)所在地，兩者明顯不同。
3.納稅申報(bào)主體。
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)在納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利或者虧損，應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。因此，居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體是納稅人自身。
非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
由于國(guó)稅函[2010]79號(hào)中規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)條件時(shí)，未區(qū)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。因此，非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與居民企業(yè)基本一致。
2.納稅地點(diǎn)。
《企業(yè)所得稅法》第五十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的稅務(wù)機(jī)關(guān)）申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可能符合企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定，也可能符合企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，對(duì)存在扣繳義務(wù)的，扣繳義務(wù)人還可能未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)。因此，非居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)可能是機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地，也可能是扣繳義務(wù)人所在地，還可能是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地。
3.納稅申報(bào)主體。
非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如果符合企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定的，一般應(yīng)由非居民企業(yè)或其代理人履行申報(bào)納稅。如果符合企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的，一般應(yīng)由扣繳義務(wù)人履行申報(bào)義務(wù)，但如果扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自行履行申報(bào)義務(wù)。因此，非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體可能是非居民企業(yè)，也可能是代理人或扣繳義務(wù)人。
指導(dǎo)單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務(wù)中心
服務(wù)運(yùn)營(yíng)單位：茂名易商企業(yè)服務(wù)科技有限公司
