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2017年10月，國家稅務(wù)總局（稅務(wù)總局）頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2017】37號，37號公告），37號公告將于2017年12月1日起正式施行，并取代現(xiàn)行的國稅發(fā)【2009】3號（3號文）等一系列重要文件。
37號公告對源泉扣繳制度進(jìn)行了重新梳理，與現(xiàn)行文件相比，其最重要的變化包括：
將股息的扣繳義務(wù)發(fā)生時間由董事會決議派息日調(diào)整為實際支付日；
對采用分期收款方式取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入允許分期納稅，且先按收回投資成本處理，再就轉(zhuǎn)讓所得納稅；
明確稅款計算中的匯率換算時點、修訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算規(guī)則；
取消了非居民企業(yè)在扣繳義務(wù)人未依法扣繳稅款情況下應(yīng)在7日內(nèi)自行申報的規(guī)定；
廢止了相關(guān)的舊文件或其中的相關(guān)條款，包括廢止了國稅函【2009】698號（698號文）全文。
37號公告將給非居民企業(yè)如何履行中國納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)人如何履行扣繳義務(wù)帶來重大變化，可能涉及跨境交易的方方面面，跨境交易雙方應(yīng)特別予以關(guān)注。
詳細(xì)內(nèi)容
扣繳義務(wù)發(fā)生時間：延續(xù)與澄清
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定扣繳義務(wù)發(fā)生于“支付或者到期應(yīng)支付時”�！爸Ц丁笔且豁椥袨�，在執(zhí)行中通常不會產(chǎn)生差異。對“到期應(yīng)支付”一詞，《企業(yè)所得稅法實施條例》進(jìn)一步解釋為“支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用”。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局公告【2011】24號（24號公告）進(jìn)一步明確，如果未按照合同約定日期支付所得款項，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用（或者計入資產(chǎn)原價并已攤?cè)氤杀�、費用），并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)以企業(yè)所得稅年度納稅申報的時點作為扣繳義務(wù)發(fā)生時間。37號公告延續(xù)了24號公告的上述規(guī)定。
然而，對股息紅利所得的扣繳時間，24號曾規(guī)定扣繳義務(wù)于作出利潤分配決定的當(dāng)天（如果支付在前則在支付日）發(fā)生。由于股息紅利不存在“到期應(yīng)支付”的情況，這一條款曾引起業(yè)界的廣泛探討，不少專家認(rèn)為這與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“支付或者到期應(yīng)支付”的原則相違背�？上驳氖牵�37號公告現(xiàn)在廢止了這一條款，將股息紅利的扣繳義務(wù)發(fā)生時間重新定義為“實際支付之日”。這一變更將有助于減輕扣繳義務(wù)人的合規(guī)負(fù)擔(dān)，也為納稅人和扣繳義務(wù)人享受協(xié)定待遇、準(zhǔn)備備案資料預(yù)留了充分時間。
與股息類似的還有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，因為通常情況下，受讓方支付的股權(quán)對價并不能計入當(dāng)期成本費用，所以，受讓方應(yīng)僅在實際支付時履行扣繳義務(wù)。對于采用分期付款方式進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，24號公告曾規(guī)定應(yīng)于合同生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時確認(rèn)收入實現(xiàn)。操作上這有時會導(dǎo)致代扣代繳稅款遠(yuǎn)大于分期付款金額的情況，給交易雙方帶來現(xiàn)金流困難。37號公告的規(guī)定更為寬松，允許分期付款交易分期納稅。而且分期款項可先視為收回投資，待成本全部收回后，再計算所得并扣繳稅款。這一規(guī)定將給諸多分期付款的股權(quán)交易帶來重大利好。
稅款計算：重申、細(xì)化、修訂
大部分適用源泉扣繳的所得稅款計算方式比較簡單。但財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計算涉及收入全額、財產(chǎn)凈值，較為復(fù)雜，實踐中也會產(chǎn)生一些不同的理解。對此，37號公告在698號文的基礎(chǔ)上，對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅款計算進(jìn)行了進(jìn)一步明確，包括：
重申現(xiàn)行規(guī)定
37號公告重申了3號文、698號文原先的規(guī)定，例如企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益；合同約定由扣繳義務(wù)人實際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將不含稅所得換算為含稅所得。
細(xì)化外幣所得相關(guān)稅款的匯率換算規(guī)定
外幣所得應(yīng)當(dāng)折合為人民幣，37號公告明確了三種情形下匯率換算的時點。即1）扣繳義務(wù)人扣繳稅款的，以扣繳義務(wù)發(fā)生當(dāng)日（即款項實際支付或到期應(yīng)支付之日）的匯率計算；2）非居民企業(yè)自行申報的，以填開稅收繳款書前一日的匯率計算；3）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)繳稅的，以作出限期繳款決定前一日的匯率計算。實際操作中，如果扣繳義務(wù)人先進(jìn)行扣繳申報，再實際支付相關(guān)款項，可能會遇到無法按照第1）條規(guī)定確定匯率的難題。因此，扣繳義務(wù)人需要合理規(guī)劃扣繳稅款的時間、積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以符合37號公告的規(guī)定。
修訂非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算規(guī)則
698號文曾規(guī)定以首次投資時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本，這可能會導(dǎo)致多次復(fù)雜的匯率換算。37號公告現(xiàn)在規(guī)定，將外幣收入和成本統(tǒng)一折算為人民幣計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，匯率換算方法與前述外幣所得匯率換算規(guī)定一致。須注意的是，按照該方法，外幣收入、成本的匯率換算時點，均為扣繳義務(wù)發(fā)生當(dāng)日（或填開稅收繳款書前一日、作出限期繳款決定前一日）的時點，而非真正取得收入、或進(jìn)行初始投資的時點。該變化將對非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算產(chǎn)生重大影響。
不履行扣繳義務(wù)的法律責(zé)任
現(xiàn)行的《稅收征收管理法》主要將扣繳義務(wù)人不合規(guī)的情形分為兩種，即“應(yīng)扣未扣”及“已扣未解繳”，并分別適用罰款和滯納金不同的法律責(zé)任。但實踐中這兩種情形的界限往往較為模糊。37號公告現(xiàn)在以情形列舉的方式明確了“已扣未解繳”的定義，并明確除此之外的情形都?xì)w屬于“應(yīng)扣未扣”。
根據(jù)37號公告，如果相關(guān)款項已經(jīng)實際對外支付，但扣繳義務(wù)人未如期解繳應(yīng)扣稅款，且其已明確告知收款人已代扣稅款、或已在財務(wù)會計處理/納稅申報中單獨列示、攤銷、扣除稅款，會被視為“已扣未解繳”，面臨滯納金風(fēng)險。不過實踐中可能存在多種不同的交易模式，依照37號文仍可能難以判斷，建議扣繳義務(wù)人安排交易時應(yīng)全方位考慮可能產(chǎn)生的法律責(zé)任，并加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。
境外支付人是否具有扣繳義務(wù)？
股息、利息、特許權(quán)使用費等所得的支付方通常都是境內(nèi)企業(yè)或個人，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的支付方可能在境內(nèi)，也可能在境外。關(guān)于境外單位和個人是否也具有扣繳義務(wù)，無論是37號公告還是之前的3號文都沒有予以明確。理論上說，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，實行源泉扣繳的情況下，以支付人為扣繳義務(wù)人，而支付人的概念并沒有把非居民支付人排除在外。此外，國家稅務(wù)總局公告【2015】7號（7號公告）中也將間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的非居民受讓方作為代扣代繳義務(wù)人。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的境外受讓方雖然履行代扣代繳義務(wù)有很大困難，但仍應(yīng)關(guān)注為境外轉(zhuǎn)讓方代扣代繳稅款及其相應(yīng)的法律責(zé)任。
非居民企業(yè)自行申報期限放寬
3號文曾規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)時，非居民企業(yè)應(yīng)于“扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)”到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。根據(jù)這一規(guī)定，如果扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)，且非居民企業(yè)也未及時納稅，從扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日后將產(chǎn)生滯納金。操作中，7日期限過于倉促，對于不熟悉中國情況的非居民企業(yè)來說，要在短時間內(nèi)自行聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、準(zhǔn)備申報材料并完成繳稅入庫，難度可想而知。
考慮到這種情況，此次37號公告取消了該7日期限，規(guī)定非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期內(nèi)納稅、或在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令前自行申報納稅，均將視同非居民企業(yè)已按期納稅，不會被加征滯納金。這一改變勢必會受到非居民企業(yè)的極大歡迎，減輕非居民納稅人的合規(guī)負(fù)擔(dān)。
簡化征管程序、明確征管機(jī)關(guān)
37號公告取消了3號文扣繳義務(wù)人應(yīng)在合同簽訂之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理合同備案登記的要求，以及多次付款的合同項目應(yīng)于最后一次付款前15日內(nèi)辦理稅款清算手續(xù)的規(guī)定，總體上簡化了扣繳稅款的流程。
對于非居民企業(yè)取得同一項所得，但在境內(nèi)存在多個所得發(fā)生地、涉及多個主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的情形，37號公告也給出了更靈活便捷的申報納稅方式。37號公告規(guī)定，在這種情況下，如果扣繳義務(wù)人未扣繳稅款，非居民企業(yè)可以選擇一地辦理自行申報繳納稅款，且受理申報地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動與扣繳義務(wù)人所在地、及其他所得發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。這一規(guī)定將給非居民企業(yè)帶來便利。不過，37號公告并未明確何為“同一項所得”。須注意的是，稅務(wù)總局對37號公告的解讀1中提到，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項以上境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)所產(chǎn)生的所得，即使其形式為轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)的一次交易，仍不屬于同一項所得，不適用該選擇一地自行申報的規(guī)定。
此外，37號公告還明確了扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)同管理。對企業(yè)來說，扣繳稅款應(yīng)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，當(dāng)扣繳義務(wù)人未依法履行或無法扣繳時，非居民企業(yè)向所得發(fā)生地主管稅局申報。37號公告同時明確了所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的確定原則，與企業(yè)所得稅法的所得來源地判定原則一致。
注意要點
37號公告考慮了非居民企業(yè)源泉扣繳在執(zhí)行中的實際問題，對有爭議的焦點進(jìn)行了明確，簡化了扣繳申報的流程，推遲了股息紅利、分期支付形式取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的扣繳義務(wù)發(fā)生時間，這些對非居民企業(yè)以及扣繳義務(wù)人來說都是積極的改變。
37號公告對于扣繳義務(wù)人的義務(wù)和責(zé)任進(jìn)行了明確及強(qiáng)化。作為商業(yè)合同款項支付人的扣繳義務(wù)人，有時可能因為商業(yè)機(jī)密（例如無法掌握股權(quán)成本等信息）等原因，在實際操作中難以順利履行扣繳義務(wù)。然而，針對這種情況37號公告未設(shè)立相應(yīng)機(jī)制讓扣繳義務(wù)人免除相關(guān)法律責(zé)任。因此，在擬定商業(yè)合同條款時，建議支付方應(yīng)該考慮到履行扣繳義務(wù)的相關(guān)要求，加入保護(hù)條款。
另一方面，對非居民企業(yè)納稅人來說，雖然在源泉扣繳制度下，首要責(zé)任在于扣繳義務(wù)人，但是在扣繳義務(wù)人未扣繳或無法扣繳時，非居民企業(yè)納稅人也應(yīng)自行申報。因此，非居民納稅人也應(yīng)對中國的相關(guān)稅法以及稅收協(xié)定等提供的稅收優(yōu)惠有足夠的認(rèn)識，確保扣繳義務(wù)的履行符合稅法的規(guī)定。
此外，37號公告廢止了一系列非居民企業(yè)稅收管理的文件，包括698號文的所有條款。值得注意的是，698號文的大部分條款已有后續(xù)的文件予以規(guī)定，但是第一條和第八條2未曾有替代規(guī)定，這對相關(guān)非居民企業(yè)來說，具有重要影響。我們將積極跟蹤這方面的發(fā)展，并與您分享我們的觀察。
37號公告自2017年12月1日起施行。未在該日期前支付且未進(jìn)行稅務(wù)處理的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及采用分期收款方式的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，可以適用37號公告的規(guī)定。我們建議企業(yè)根據(jù)37號公告的規(guī)定審視、安排相關(guān)交易和付款進(jìn)程，以享受37號公告帶來的利好。
注釋
1. 稅務(wù)總局對37號公告的解讀。
2. 698號文第一條：“本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得�！�
698號文第八條：“境外投資方（實際控制方）同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行調(diào)整�！�
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