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客觀上講，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間存在差異，特別是建筑業(yè)，這種差異尤其突出。在5月1日全面推開營(yíng)改增的這個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，必然存在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目的貸方余額，或者借方余額。貸方余額是不是一定要繳納營(yíng)業(yè)稅呢？借方余額是不是一定要申請(qǐng)地稅機(jī)關(guān)退還營(yíng)業(yè)稅呢？
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第十八條規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
《實(shí)施細(xì)則》第二十五條同時(shí)規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
由此可見，建筑業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的原則是完工百分比法，而建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)原則是“準(zhǔn)收付實(shí)現(xiàn)制”，即：收款和合同約定收款孰先原則。
實(shí)務(wù)中，工程完工進(jìn)度與收款進(jìn)度往往不同步，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間不同步，從而帶來(lái)營(yíng)改增以后“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目余額，或者是借方余額，或者是貸方余額。如何清理和處理“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目余額，是企業(yè)十分頭疼的問題�，F(xiàn)舉例如下：
案例1：會(huì)計(jì)確認(rèn)收入大于實(shí)際結(jié)算收款
某建筑公司老項(xiàng)目工程總價(jià)2億元，2016年3月按工程進(jìn)度確認(rèn)收入1億元，實(shí)際收款只有6000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）
①營(yíng)改增前按工程進(jìn)度確認(rèn)收入
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工——合同毛利 600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
�、跔I(yíng)改增前按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元計(jì)提營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300
�、蹱I(yíng)改增前收到工程款
借：銀行存款
貸：工程結(jié)算
�、軤I(yíng)改增前按結(jié)算收款6000萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180
貸：銀行存款 180
鑒于以上核算流程，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”貸方余額出現(xiàn)120萬(wàn)元，而這120萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的工程款在營(yíng)改增前沒有納稅義務(wù)時(shí)間，在營(yíng)改增后應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納增值稅。
具體解決方案如下：
�、轄I(yíng)改增后收到工程款
借：銀行存款
貸：工程結(jié)算
�、逘I(yíng)改增后增值稅納稅義務(wù)時(shí)間實(shí)現(xiàn)，繳納增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅
貸：銀行存款
�、呓Y(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)改增前后計(jì)稅依據(jù)的差異
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120
營(yíng)業(yè)稅金及附加 －3.50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅
案例2：會(huì)計(jì)確認(rèn)收入小于實(shí)際結(jié)算收款
某建筑公司老項(xiàng)目工程總價(jià)2億元，2016年3月按工程進(jìn)度確認(rèn)收入6000萬(wàn)元，實(shí)際收款1億元。會(huì)計(jì)處理如下：
�、贍I(yíng)改增前按工程進(jìn)度確認(rèn)收入
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工——合同毛利 360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
②營(yíng)改增前按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000萬(wàn)元計(jì)提營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 180
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180
�、蹱I(yíng)改增前收到工程款
借：銀行存款
貸：工程結(jié)算
④營(yíng)改增前按結(jié)算收款10000萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300
貸：銀行存款 300
鑒于以上核算流程，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”借方余額出現(xiàn)120萬(wàn)元，而這120萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的工程款在營(yíng)改增前有了納稅義務(wù)時(shí)間，在營(yíng)改增后會(huì)計(jì)確認(rèn)收入不應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
具體解決方案如下：
�、轄I(yíng)改增后按工程進(jìn)度確認(rèn)收入
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工——合同毛利 240
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
�、抻�(jì)提營(yíng)業(yè)稅金（營(yíng)改增前已經(jīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的部分）
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 20
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120
從案例2可以看出，營(yíng)改增后會(huì)計(jì)確認(rèn)收入4000萬(wàn)元，其對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在營(yíng)改增之前，已經(jīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)稅環(huán)境下的會(huì)計(jì)核算，實(shí)行含稅收入處理，并計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金。
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