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混合銷售和兼營(yíng)行為是兩個(gè)不同的概念,納稅人容易混淆并引發(fā)相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn),全面營(yíng)改增后應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注政策變化,準(zhǔn)確適用稅收政策.
例:A金屬材料有限公司(以下簡(jiǎn)稱A公司)經(jīng)營(yíng)范圍包括鋼材銷售、建筑用腳手架租賃,增值稅一般納稅人,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅.20××年6月銷售200噸螺紋鋼給B公司,不含稅售價(jià)2200元/噸,貨物由A公司車輛運(yùn)輸至B公司,運(yùn)費(fèi)129.87元/噸;出租腳手架給C建筑公司收入50000元;公司店面出租收入10000元.
一、增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(下稱《細(xì)則》)第五條規(guī)定," 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為.除本細(xì)則第六條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),不繳納增值稅".
對(duì)兼營(yíng)行為,《細(xì)則》第七條規(guī)定,"納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額".
可以看出,《細(xì)則》所稱的混合銷售包括繳納增值稅或繳納營(yíng)業(yè)稅的混合銷售.混合銷售與兼營(yíng)行為都包括銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)兩種行為,不同在于混合銷售強(qiáng)調(diào)同一項(xiàng)銷售行為包括兩者之間的混合,而兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)的是納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著兩類不同性質(zhì)的應(yīng)稅項(xiàng)目,不是在同一銷售行為中發(fā)生.
接例:假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生在營(yíng)改增之前,銷售螺紋鋼并負(fù)責(zé)運(yùn)輸屬于增值稅混合銷售行為,腳手架和店面出租屬于兼營(yíng)行為.增值稅應(yīng)稅收入=(2200+129.87÷1.17)×200=462200元,增值稅銷項(xiàng)稅額=462200×17%=78574元;腳手架和店面出租營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入=(50000+10000)=60000元,營(yíng)業(yè)稅=60000×5%=3000元.
二、交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增后政策規(guī)定
2012年1月1日起交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I改增試點(diǎn),原來(lái)的某些"混合銷售"行為不再涉及非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,引入"混業(yè)經(jīng)營(yíng)"的概念.
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件2)在混業(yè)經(jīng)營(yíng)中規(guī)定,試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,未分別核算銷售額的,兼有不同稅率的從高適用稅率、兼有不同征收率的從高適用征收率、兼有不同稅率和征收率的從高適用稅率.
兼營(yíng)行為,《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件1)第三十六條規(guī)定,"納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅服務(wù)的銷售額".
混業(yè)經(jīng)營(yíng)指的是試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的"兼有",跟非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目無(wú)關(guān),要求對(duì)適用不同的稅率或者征收率的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目分別核算,否則從高適用稅率或征收率.混業(yè)經(jīng)營(yíng)有可能發(fā)生在同一應(yīng)稅行為中,也可能發(fā)生在不同的應(yīng)稅行為中.而兼營(yíng)仍是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)存在著兩類不同性質(zhì)的應(yīng)稅項(xiàng)目,包括增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,又包括營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目.
接上例,在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增期間,銷售和運(yùn)輸螺紋鋼、腳手架出租屬于增值稅的混業(yè)經(jīng)營(yíng),店面出租屬于兼營(yíng).增值稅應(yīng)稅收入=(2200+129.87÷1.11)×200+50000÷1.17=506135.04元,增值稅銷項(xiàng)稅額=2200×200×17%+129.87÷1.11×200×11%+50000÷1.17×17%=84638.96元;店面出租營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入10000元,營(yíng)業(yè)稅=10000×5%=500元.
三、全面營(yíng)改增后政策規(guī)定
2016年5月1日起全面推開營(yíng)改增試點(diǎn).《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1)第三十九條規(guī)定,"納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),適用不同稅率或者征收率的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率".第四十條規(guī)定,"一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售.從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務(wù)繳納增值稅".
以上規(guī)定可以看出,全面營(yíng)改增后不再有非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的說(shuō)法,也不再有混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念,混合銷售和兼營(yíng)行為都只涉及增值稅,兩者區(qū)別在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為上.混合銷售行為是同一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物,兼營(yíng)指不同的銷售行為涉及不同的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目.
接上例,業(yè)務(wù)發(fā)生在全面營(yíng)改增之后,銷售螺紋鋼并負(fù)責(zé)運(yùn)輸屬于混合銷售行為,收取的運(yùn)費(fèi)按貨物銷售繳納增值稅;腳手架和店面出租則屬于兼營(yíng)行為.增值稅應(yīng)稅收入=(2200+129.87÷1.17)×200+50000÷1.17+10000÷1.11=513944.05元,增值稅銷項(xiàng)稅額=2200×200×17%+129.87÷1.17×200×17%+50000÷1.17×17%+10000÷1.11×11%=86829.95元.
指導(dǎo)單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務(wù)中心
服務(wù)運(yùn)營(yíng)單位：茂名易商企業(yè)服務(wù)科技有限公司
