找服務
又到年底，個人從企業(yè)借款相關個人所得稅事項又要提到日程上。企業(yè)對于該事項應如何進行財稅處理，又應該注意哪些風險呢，本文對此進行解析如下：
一、政策簡介——個人從企業(yè)借款個人所得稅事項的“兩種情況，三種人員”
對于個人向企業(yè)借款的個人所得稅事項，現(xiàn)行文件主要是根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知財稅》(〔2003〕 158號，以下簡稱158號文件)以及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復》(財稅〔2008〕83號，以下簡稱83號文件)的相關規(guī)定。
其相關規(guī)定有：(兩種情況)
1、納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)(個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
2、企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。
對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的利潤分配，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅;對除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得''項目計征個人所得稅;對企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照”工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。
從以上規(guī)定，我們可以看出，個人從企業(yè)借款的個人所得稅事項，主要涉及三種人員：
1、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個人投資者
個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個人投資者從企業(yè)借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個人投資者從企業(yè)借款，用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
2、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)個人投資者
個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)個人投資者從企業(yè)借款，用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅。
3、企業(yè)其他人員
企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。
二、關于借款年度的理解
《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，“稅法和本條例所說的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。”
因此，上述納稅年度應指公歷1月1日起至12月31日。
上述文件規(guī)定中的“在該納稅年度終了后不歸還借款”，是指在發(fā)生借款的年度。比如，企業(yè)個人投資者與于2014年12月向企業(yè)借款，在2014年12月31日尚未歸還的，即屬于上述規(guī)定的范圍，如符合其他條件，也應按照規(guī)定繳納個人所得稅。
這里我們要注意，《國家稅務總局關于印發(fā)<個人所得稅管理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2005〕120號)第三十五條第四款規(guī)定，“加強個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅”。按照該條款規(guī)定，借款期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅，這與158號文件規(guī)定的不一致。前者指的是借款時間超過一年，后者指的是借款年度終了未歸還，沒有時間長度的要求。到底應該按照哪個執(zhí)行呢?根據(jù)筆者的實際經(jīng)驗，一般是根據(jù)158號文件執(zhí)行，即在借款年度終了時未歸還借款，又未用于生產(chǎn)經(jīng)營的，應按照規(guī)定納稅。
三、關于納稅后又歸還借款的稅務處理
假設相關個人從企業(yè)借款，符合上述文件的規(guī)定，從而導致繳納個人所得稅后，又向企業(yè)歸還借款，此時是否可以退還或抵扣已經(jīng)繳納的個人所得稅?
稅務機關制定上述政策，主要是為了防止企業(yè)以借款的名義向股東分配利潤或者向員工發(fā)放工資薪金等，從而規(guī)避個人所得稅納稅義務的情況。如果將借款歸還，則實際上等于未發(fā)生上述情況，應該將繳納的稅款退還或抵扣。但因此可能繳納的滯納金或罰款，不能退還。這是從稅理上講，但現(xiàn)在沒有統(tǒng)一的明確規(guī)定，以后歸還的借款可以退還個人所得稅。
《河北省地方稅務局關于秦皇島市局個人投資者借款征收個人所得稅問題請示的批復》(冀地稅函〔2013〕68號)曾規(guī)定，個人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅，應予以退還或在以后應納個人所得稅中抵扣。
筆者個人認為河北地稅的規(guī)定比較相對來說比較合理。但滯納金和罰款仍然是不能退的。還有很多地方的稅務機關，即使在稽查前歸還借款，也是不允許退還或抵扣已經(jīng)繳納的稅額。所以，不管個人從企業(yè)借款的真實原因是什么，筆者個人建議，最好是不要年終掛賬不還，這樣才能最大程度的規(guī)避稅務風險。
四、關于用于生產(chǎn)經(jīng)營的理解
158號文件規(guī)定，納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)(個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
此種情況的個人借款負有個人所得稅納稅義務的，有兩個條件，一個是年度終了不歸還借款，一個是未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，這兩個條件必須同時符合。
比如企業(yè)的股東，在外地采購原材料，由于對方只收現(xiàn)金，企業(yè)將款項轉(zhuǎn)入股東個人賬戶，用以采購原材料。這種情況，雖然年底未歸還借款，但因用于生產(chǎn)經(jīng)營，因此企業(yè)計入其他應收款的借款，不屬于上述文件規(guī)定的負有個人所得稅納稅義務的情況。
在實務中，對于個人從企業(yè)借款是否用于生產(chǎn)經(jīng)營，此種判斷實際上對于稅務機關來講，難度還是很大的，有的稅務機關迫于無奈，只能根據(jù)年底是否歸還這一個條件來判斷借款的個人所得稅義務。筆者曾經(jīng)接觸到一個案例，某企業(yè)的股東從企業(yè)借款年底未歸還，被稅務機關稽查后，該企業(yè)為股東出具該借款用于生產(chǎn)經(jīng)營的各種證明，但未得到稅務機關的認可。實際上據(jù)筆者所知，該借款確實用于股東個人購買房屋使用。因此，筆者個人建議，不要盲從所謂稅務專家的籌劃，認為只要證明借款用于生產(chǎn)經(jīng)營即可免除個人所得稅義務，從個人經(jīng)驗來講，還是不要沾惹這種風險為好。
五、企業(yè)盈虧對視同分配的影響
筆者曾見到這這樣的觀點，認為如果股東長期借款不還，在判定其個人所得稅納稅義務時，應根據(jù)企業(yè)盈虧情況來判定。比如企業(yè)虧損，即使股東的借款行為符合文件規(guī)定的應納稅的條件，也不應視同分配計算個人所得稅;或者以實現(xiàn)的可供分配利潤為限來計算個人所得稅。
筆者不太贊同這樣的觀點。在實務中，個人股東以借款形式行利潤分配之實，一種情況是企業(yè)實現(xiàn)利潤，股東要求回報，但出于稅款的考慮，以借款的形式進行分配;一種情況是企業(yè)假虧實盈，無法分配，所以用借款形式分配給股東，同時規(guī)避個人所得稅義務。
所以，以企業(yè)的盈虧情況作為借款按照利潤分配計稅的依據(jù)，是不可取的。
六、賬務處理以及稅款計算
1、企業(yè)其他人員借款個人所得稅
案例：某企業(yè)，2014年6月為企業(yè)一高級管理人員購買汽車，價值15萬，汽車的所有權(quán)登記為該高管個人。該企業(yè)以借款給該高管的形式支付該筆款項，賬務上計入其他應收款，在2014年底該款項尚未歸還。為方便理解，暫不考慮其月工資。
根據(jù)158號文件規(guī)定，企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。
有以下三種計算方式：
(1)、將該借款作為不含稅工資計算個人所得稅
該高管取得了價值15萬的汽車，相當于取得了到手工資15萬，因此應按照不含稅金額計算個人所得稅。
企業(yè)的賬務處理應為：
借：管理費用——職工薪酬 245309.09
貸：應付職工薪酬 245309.09
借：應付職工薪酬 245309.09
貸：其他應收款 150000
應繳稅費——應交個人所得稅 95309.09
驗算，(245309.09-3500)×45%-13505=95309.09
需要說明的是，《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告國家稅務總局公告》(2011年第28號)第四條規(guī)定，“雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。”
上述賬務處理中，企業(yè)為員工負擔的個人所得稅款，未單獨作為管理費(注意，不是指管理費用)列支，而是計入當期的工資薪金，因此可以企業(yè)所得稅稅前扣除。
如果按照不含稅工資計算，我們可以看出，個人所得稅稅負很高，汽車價值15萬卻需要繳納將近10萬元的稅款。因此，可以考慮由高管個人負擔此稅款，則150000成為含稅工資。
(2)、將該借款作為含稅工資計算個人所得稅
應納個人所得稅為=(150000-3500)×45%-13505=52420元
賬務處理為：
借：管理費用——職工薪酬 150000
貸：應付職工薪酬 150000
借：應付職工薪酬 150000
貸：其他應收款 97580
應繳稅費——應交個人所得稅 52420
個人所得稅款，由該高管負擔：
借：銀行存款 52420
貸：其他應收款 52420
其他應收款全部沖銷完畢。
我們可以看出，按照含稅工資計算個人所得稅為52420，與按照不含稅工資計算個人所得稅的95309.09，其差額還是很大的。
(3)、將該借款作為含稅年終一次性獎金計算個人所得稅
假設符合年終一次性獎金的條件：
年終一次性獎金個人所得稅額=150000×25%-1005=36495，賬務處理同上。
以上三種方式，按照不含稅工資計算，個人所得稅額95309.09;按照含稅工資計算，個人所得稅額52420;按照含稅年終一次性獎金，個人所得稅額36495。
當然，還需考慮其他事項，比如后兩種方式，雖然稅額降低，卻是由員工負擔個人所得稅;年終一次性獎金每年只能使用一次;還要考慮與當期員工工資薪金合并計稅等情況。
2、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)個人之外的企業(yè)個人投資者借款個人所得稅
根據(jù)文件規(guī)定，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個人投資者從企業(yè)借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個人投資者從企業(yè)借款，用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
案例：某有限責任企業(yè)個人股東，2014年6月從企業(yè)借款80萬，未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，且在2014年底未歸還借款，按照“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅。
該股東應繳納個人所得稅=80÷(1-20%)×20%=20萬
賬務處理為：
借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤 100
貸：應付股利 100
借：應付股利 100
貸：其他應收款 80
應繳稅費——應交個人所得稅 20
假設在以后期間股東還款80萬，此時應賬務處理為：
借：銀行存款 80
營業(yè)外支出 20
貸：利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤 100
這里的營業(yè)外支出，是因為之前因借款年度終了未歸還導致計征個人所得稅，以后期間歸還時不能退稅或抵扣導致的，這是因企業(yè)不熟悉稅法導致的稅務損失，當然，是不能在企業(yè)所得稅稅前扣除的。
如果當?shù)囟悇諜C關允許以后退還借款時可退還或抵扣個人所得稅，則在還款的分錄中，可將20萬稅款計入應繳稅費——應交個人所得稅科目借方。
七、總結(jié)
鑒于我國現(xiàn)行稅法中對于個人從企業(yè)借款的個人所得稅的規(guī)定，建議以借款名義行利潤分配以及工資發(fā)放之實的行為應盡快偃旗息鼓;而不屬于這些行為的情況，也應盡量注意稅務風險，畢竟在實務中，執(zhí)行起來還是較復雜的。
指導單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務中心
服務運營單位：茂名易商企業(yè)服務科技有限公司
