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近期隨著固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策出臺(tái)，網(wǎng)絡(luò)上出現(xiàn)了關(guān)于如何對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理的討論和相關(guān)文章。而筆者在看到新聞聯(lián)播播出李總理部署優(yōu)惠政策的當(dāng)晚就在考慮這個(gè)問題，賬務(wù)處理對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定和折舊年限需要跟著稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行變動(dòng)嗎?下文筆者試著談?wù)勛约簩?duì)該疑問及賬務(wù)處理依據(jù)一些的想法，算是拋磚引玉，不成熟的地方敬請(qǐng)各位指正。
一、固定資產(chǎn)折舊政策的處理
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)準(zhǔn)則對(duì)固定折舊政策做如下規(guī)定：
第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。
第十九條企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
企業(yè)所得稅及相關(guān)規(guī)定對(duì)規(guī)定折舊做了如下規(guī)定：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：
第五十九條固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：
(一)房屋、建筑物，為20年;
(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;
(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;
(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年;
(五)電子設(shè)備，為3年。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))：
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
(一)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
(二)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
(三)企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
(四)企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。
(五)石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗(折舊)時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗(折舊)差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
先從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法立意層面分析，從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)折舊政策的選擇給予了企業(yè)自由裁量權(quán)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。而稅法規(guī)定的最低折舊年限，筆者認(rèn)為是為了稅收?qǐng)?zhí)法的一個(gè)“簡便性”，減少稅后部門稽核企業(yè)利用加速折舊、縮短折舊年限增加成本費(fèi)用以稅前扣除的一個(gè)手段，為了降低稅收成本而指定的標(biāo)準(zhǔn)。而此標(biāo)準(zhǔn)只是針對(duì)所得稅稅前扣除，并非否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等選擇折舊政策。此從國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)第五點(diǎn)可以明確看出，稅法并未否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)選擇固定資產(chǎn)的折舊政策的觀點(diǎn)筆者認(rèn)為毋庸置疑。
從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與可靠性原則中分析，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。下面舉個(gè)例子說明企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況選擇折舊政策和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及可靠性的關(guān)聯(lián)。
例1：A企業(yè)擁有大型機(jī)器C設(shè)備一臺(tái)，B企業(yè)也擁有與A企業(yè)同型號(hào)的大型機(jī)器C設(shè)備一臺(tái);A、B企業(yè)屬于同行業(yè)企業(yè)、企業(yè)地理環(huán)境及設(shè)備用途相同。A企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范，要求設(shè)備維修部門每周對(duì)機(jī)器進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)，并將此作為設(shè)備維修部門的考核依據(jù);B企業(yè)內(nèi)部管理混亂，對(duì)于設(shè)備不定期保養(yǎng)維修，直到設(shè)備無法運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)才進(jìn)行維修，不做保養(yǎng)。
試問上述例子中同一型號(hào)C設(shè)備那個(gè)企業(yè)的使用年限會(huì)長一些?毋庸置疑我們都知道是A企業(yè)。這種定期保養(yǎng)的計(jì)劃是否為企業(yè)交易或事項(xiàng)活動(dòng)呢?筆者認(rèn)為是的。那么如果A、B企業(yè)同一設(shè)備C均采用10年進(jìn)行會(huì)計(jì)折舊，試問A企業(yè)的賬務(wù)處理如實(shí)反映其交易、事項(xiàng)活動(dòng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了嗎?筆者認(rèn)為沒有，因?yàn)锳企業(yè)設(shè)備使用年限會(huì)長于B企設(shè)備的使用年限，未能按企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)(實(shí)際資產(chǎn)的尚可使用年限)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么就是說可靠性原則沒有達(dá)到要求。
從業(yè)績衡量層面分析，筆者認(rèn)為A企業(yè)的設(shè)備使用年限長于B企業(yè)，其差異原因是因A企業(yè)保養(yǎng)計(jì)劃帶來的增值，這項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)能夠使得企業(yè)通過增加資產(chǎn)的使用年限，少計(jì)成本費(fèi)用在凈利潤中體現(xiàn)其作業(yè)的價(jià)值。如果不考慮該作業(yè)收益，企業(yè)完全沒有必要去做，因?yàn)橹辽僭?/span>利潤表層面而言未考慮作業(yè)增值的，根據(jù)凈利潤來衡量A企業(yè)的業(yè)績時(shí)，A企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有如實(shí)反映企業(yè)的交易、事項(xiàng)。(這里對(duì)于年限的長短、重要性的問題不考慮)
綜上，固定折舊政策應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求而選擇，并非根據(jù)稅法規(guī)定稅前扣除的規(guī)定來選擇。折舊政策的差異最終通過遞延所得稅的確認(rèn)來進(jìn)行調(diào)節(jié)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不存唯一性及排他性。
二、固定資產(chǎn)特殊優(yōu)惠政策的處理
以近期國務(wù)院總理李克強(qiáng)9月24日主持召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中研究決定的“有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊政策”為背景，相關(guān)優(yōu)惠政策的影響下，各論壇、期刊等途徑對(duì)于會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行討論，比較突出的是有兩種觀點(diǎn)。相關(guān)觀點(diǎn)是今天在視野論壇中——無極小刀：另類視點(diǎn)——(87)《固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》看到(引用地址：http://http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=4990368&page=1#pid7406182)。相關(guān)觀點(diǎn)如下：
《中國稅務(wù)報(bào)》2014年10月10日第07版“稅務(wù)財(cái)會(huì)”欄目刊載了題為《固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》的署名文章。
原文觀點(diǎn)：兩種會(huì)計(jì)處理方法
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》缺乏明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中對(duì)固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用情形存在兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：
第一種方法，就是將購入的固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用項(xiàng)目，不再進(jìn)行“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的核算，用單獨(dú)的備查登記簿單獨(dú)記載保管。
第二種方法則是分兩步處理，首先將購入的相關(guān)固定資產(chǎn)費(fèi)用統(tǒng)一依照“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，依照統(tǒng)一的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理;其次將固定資產(chǎn)原值全額作為本期固定資產(chǎn)折舊，計(jì)入“累計(jì)折舊”科目以及相關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目。
筆者對(duì)于這兩種觀點(diǎn)均不贊同，筆者認(rèn)為上述兩觀點(diǎn)產(chǎn)生的依據(jù)是根據(jù)稅收優(yōu)惠政策來指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理，卻忽略了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。針對(duì)這個(gè)優(yōu)惠政策出臺(tái)后看到相關(guān)賬務(wù)處理討論后，在腦海中出現(xiàn)了兩個(gè)問題：
1、指導(dǎo)賬務(wù)處理是否稅法還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》對(duì)暫時(shí)性差異處理規(guī)定的背景是什么?換句話說準(zhǔn)則中存在意義是什么?
優(yōu)惠政策的出臺(tái)筆者認(rèn)為最直接的影響層面仍然是所得稅匯算清繳過程中，換句話說影響的只是稅法的所得稅、會(huì)計(jì)中所得稅相關(guān)的處理，對(duì)于會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)、成本費(fèi)用(不含所得稅費(fèi)用)的確認(rèn)沒有影響。在政策的背景企業(yè)不應(yīng)該根據(jù)政策的出臺(tái)調(diào)整折舊政策、調(diào)整資產(chǎn)的確認(rèn)，購入的研發(fā)設(shè)備還是應(yīng)該按照企業(yè)設(shè)備的實(shí)際情況考慮折舊政策的選擇，違背這一原則筆者同樣認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理仍可從上述折舊政策的處理中的三個(gè)層面進(jìn)行分析。
上述提到的第一方法，筆者認(rèn)為未能全面反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，購買支出全部一次性進(jìn)入成本費(fèi)用違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)與成本、費(fèi)用的定義條件，由此生產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告有失公允。第二種方法，折舊全額計(jì)提違背了相關(guān)資產(chǎn)在后期產(chǎn)生的增值效益的影響，低估了本期企業(yè)經(jīng)營情況，相關(guān)會(huì)計(jì)處理違背了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行記錄，會(huì)計(jì)信息違背了可靠性原則。根據(jù)兩種方法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)性息進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、決策時(shí)使得評(píng)價(jià)和決策失真。
三、收入與成本、費(fèi)用的處理
“開具發(fā)票就做收入，沒有開具發(fā)票不做收入�！蔽蚁脒@個(gè)觀點(diǎn)在當(dāng)今所有會(huì)計(jì)界來說還算是一種主流，眾多的會(huì)計(jì)們確認(rèn)收入的概念中只有發(fā)票，對(duì)于收入確認(rèn)的幾個(gè)原則置之不理。送貨單客戶簽收了、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已然轉(zhuǎn)移、收入與成本金額可以確認(rèn)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可以基本確認(rèn)流入企業(yè)，就是因?yàn)槲撮_具發(fā)票，企業(yè)會(huì)計(jì)們并不確認(rèn)收入，把稅法的規(guī)定凌駕于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的明確規(guī)定之上。這情況為普遍現(xiàn)象，不展開深入研究，給予筆者一個(gè)假象就是把收入的“親爹”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置之不理，隨便找個(gè)了“干爹”都不是人喊“爹”，唯有為收入感到委屈。
在成本費(fèi)用確認(rèn)方面以發(fā)票取得為確認(rèn)依據(jù)，全然不管經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。拿到稅收征管的一種手段當(dāng)“尚方寶劍”，實(shí)屬為拿著“雞毛當(dāng)令箭”的情景。在這里筆者的觀點(diǎn)是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定按企業(yè)合理、真實(shí)發(fā)生支出確認(rèn)成本費(fèi)用，即使未能取得發(fā)票，只要滿足合理、真實(shí)發(fā)生的前提，就應(yīng)該確認(rèn)成本費(fèi)用，真實(shí)反映企業(yè)的各項(xiàng)交易事項(xiàng)。這里筆者并非鼓勵(lì)大家使用白條入賬，而是合理將會(huì)計(jì)、稅法區(qū)分開來，未取得發(fā)票的支出在稅前扣除時(shí)規(guī)規(guī)矩矩的剔除即可，這樣即滿足了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也符合稅法的規(guī)定。稅法與準(zhǔn)則的處理完全可以同時(shí)滿足，筆者呼吁在規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)不應(yīng)把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則丟棄。
四、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是起點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)繩，稅法界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅收義務(wù)，稅收義務(wù)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的附帶，同樣通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而最終的會(huì)計(jì)處理又反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、稅收義務(wù)，三者形成一個(gè)循環(huán)。筆者認(rèn)為三者之間不存在排他性，而是相輔相成的關(guān)系，只有滿足了三者的要求，我們所處理會(huì)計(jì)信息、稅務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)才是可靠的，由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告才是公允。就筆者目前的認(rèn)知中認(rèn)為會(huì)計(jì)處理唯一依據(jù)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并非稅法或者滯后后稅法的規(guī)定。
就筆者接觸的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作人員來看，把稅法規(guī)定優(yōu)先于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者拋棄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)人士存在一定比例。曾今聽一審計(jì)界前輩說過“我在企業(yè)的時(shí)候財(cái)報(bào)附注自己做，到事務(wù)所財(cái)報(bào)附注還是自己做，不知道是自己可悲還是會(huì)計(jì)可悲?”，想來附注的編寫、壞賬、減值的計(jì)提、遞延所得稅的處理等這些諸如原本屬于會(huì)計(jì)們的義務(wù)，在當(dāng)今的環(huán)境中演變成了會(huì)計(jì)師的義務(wù)，會(huì)計(jì)們堂而皇之的成了“局外人”。然又有多少CPA執(zhí)業(yè)人士按著稅法給的折舊年限進(jìn)行折舊測算，依據(jù)測算數(shù)據(jù)、重要性水平調(diào)整折舊，這種情況下誕生的財(cái)報(bào)是公允的嗎?這種處理方式至今筆者仍未明白了為何?如果說就是為了規(guī)避遞延所得稅的確認(rèn)，那么筆者只能說這是一個(gè)公認(rèn)的錯(cuò)誤。對(duì)于一個(gè)學(xué)過會(huì)計(jì)的人都能回答的問題，賬務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可是在執(zhí)行過程中為何頻繁走樣呢?這個(gè)問題是否值得我們會(huì)計(jì)界的朋友們深思，甚至是制定準(zhǔn)則的專家們深思呢?
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